Лука Пачоли, "Трактат о счетах и записях". Лука Пачоли: биография

В Средневековье формируются два основных вида бухгалтерии:

1. камеральная (бюджетная ), которая исходила из того, что основным объектом является касса, т.е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета;

2. простая (коммерческая), которая предполагала учет со­стояния и движения имущества, а доходы и расходы признава­лись следствием этого движения.

До XIII в. учет велся с помощью униграфической (простой) записи, основанной на идее учетного натурализма. Факты хозяйственной жизни отражались в тех измерителях, которые существуют в реальной жизни (натуральные измерители). Абстрактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не фиксировались, а исчислялись по результатам инвентариза­ции.

Диаграфическая (двойная) бухгалтерия сводится к тому, что в перечень счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяйственной жизни отражаются дважды, что придает двойной записи символический характер. Это возможно только в том случае, если все учетные объекты фиксируются в одном учетном измерителе, в качестве которого выступают деньги.

Появление двойной записи - это революция в мышлении деловых людей , часть микромира любой организации.

Происхождение двойной записи до сих пор достоверно не установлено, хотя приводятся различные версии . Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя, но в результате пришли к мнению, что у двойной бухгалтерии автора нет, так же, как неизвестны изобретатели алфавита, колеса, денег и пр. Считается, что двойная бухгалтерия зародилась одновременно в нескольких городах северной Италии между 1250-1350 гг., откуда феномен двойной бухгалтерии распространился на страны Европы, а потом и всего мира.

В своем развитии двойная запись прошла несколько этапов:

Родилась как формальный прием в результате эволюции методов регистрации фактов хозяйственной жизни;

Развивается как технический прием, позволяющий про­контролировать правильность записей хозяйственных оборотов;

С введением денежного измерителя учет становится единой, замкнутой системой;

С развитием производственных отношений управляющий отделяется от собственника и появляется не только счет собственника (капитала), но и счета финансовых результатов (счета администратора) ;

До настоящего времени происходит увеличение числа объектов учета (например, в конце 70-х годов XX в. появился объект «нематериальные активы», чуть позже - «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты» и т.д.).

Значение двойной записи для современной бухгалтерии трудно переоценить. Первым автором, исследовавшим природу двойной записи, стал Бенедетто Котрульи.

Бенедетто Котрульи) - итальянский купец XV в. и неаполитанский дипломат, автор книги «О торговле и совершенном купце», один из создателей итальянской бухгалтерии. Книга написана в 1458 г., но вышла только в 1573, т.е. через 115 лет после написания. Поэтому считается, что Котрульи опередил итальянский математик с мировым именем, человек универсальных знаний Лука Пачоли.

В трудах Бенедетто Котрульи впервые говорится о бухгалтерском учете как о науке. Бенедетто Котрульи положил начало рассмотрению бухгалтерского учета как орудия управления отдельным предприятием, с одной стороны, и как универсальной методологической науки - с другой. Котрульи располагал кредит на левой, а дебет на правой странице (стороне) счета. Для учета денежных средств он предусматривал две колонки, в первой приводилась оригинальная валюта, во второй - ее перевод в местную. При этом он не приводил методов исчисления валютных разниц, но подчеркивал их значение, указывая, что тот, кто не понимает необходимости подобных пересчетов, не заслуживает звания бухгалтера. Котрульи также изложил порядок заполнения счета «Убытков и прибылей» и указал, что сальдо должно переносится на счет «Капитала».

Лука Пачоли - итальянский математик (1445-1515), родился в маленьком городе Италии. Здесь жил художник, которому отдали в ученики маленького Луку. В мастерской художника Лука усвоил математику, к которой оказался более способен, чем к живописи. В 19 лет он покинул мастерскую и переехал в Венецию, где воспитывал детей купца. Там же он познакомился и с бухгалтерским учетом, помогая вести купцу учетные книги.

В 1470 г. Лука Пачоли переезжает в Рим, где занимается са­мообразованием, а через два года становится монахом-францисканцем. Монастырь давал время для научной работы, снабжал достаточными материальными средствами. Вскоре Л. Пачоли становится профессором в Университете Перуджи. В 1493 г. он завершает свой труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», а в 1494 г. книга выходит в свет. Трактат XI «О счетах и записях» содержит первое описание двойной бухгалтерии.

Творческое наследие Л. Пачоли постигла несчастливая участь. Содержание Трактата о счетах и записях переписывали из книги в книгу, а об авторе забыли. Только в конце XIX в. было восстановлено имя автора. Так как других имен известно не было, именно Л. Пачоли стали считать отцом бухгалтерской науки, хотя он сам писал, что не придумал ничего нового, а лишь описал действующую практику. Тем не менее значение труда Л. Пачоли для развития бухгалтерского учета, несомненно, велико. основные идеи, описанные Л. Пачоли, сводятся к следующему.

Впервые сформулированы две цели бухгалтерского учета:

1. получение информации о состоянии дел, «ибо учет следует вести так, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований»;

2. исчисление финансового результата, «ибо цель всякого купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания».

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи . Счета - элементы системы - показывают группировку экономически однородных средств предприятия или источников их образования. Перечень счетов каждое предприятие должно выбирать себе самостоятельно. Администратор должен приспособить бухгалтерские счета для целей управления предприятием.

Взаимосвязь между счетами раскрывается с помощью двойной записи. Есть несколько объяснений такого названия. Вероятно, это связано с тем, что здесь:

Используются два вида записи (систематическая и хронологическая) ;

Применяются два вида регистрации (синтетический и аналитический учет);

Существует два ряда счетов: счета для учета имущества и счета капитала;

У каждого счета два равноправных разреза (дебет и кредит);

Любой факт хозяйственной жизни регистрируется дважды - по дебету одного и кредиту другого счета

Имеется два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением

А - П = К,

где А - актив (виды имущества);

П - пассив (обязательства);

К - капитал (собственные источники средств);

В любой операции участвуют два лица: одно отдает, другое получает;

Бухгалтерская работа выполняется дважды - сначала операции регистрируются, а затем проверяются.

3. Л. Пачоли вывел два постулата, которые носят его имя:

Сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной и той же системе счетов;

Сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождест­венна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

4. Л. Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам», но не рассматривал как отчетный документ.

5. Л. Пачоли описал одну из первых форм счетоводства - староитальянскую (венецианскую).

Староитальянская форма имеет три уровня обработки информации:

Факты хозяйственной жизни фиксируются в мемориальной книге - она заменяла современные первичные документы;

По данным мемориала бухгалтер составляет записи по счетам (проводки) в журнале - сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);

Записи о фактах группируются по экономическому содержанию в Главной книге (систематическая запись).

Главный недостаток староитальянской формы бухгалтерского учета состоял в том, что счета не подразделялись на синтетические и аналитические . Все счета, по сути, были аналитическими, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.

Л. Пачоли рассматривал проблемы оценки имущества и отстаивал принципы оценки по себестоимости (фактической стоимости приобретения или создания). Он говорил: «Оценка не может быть ниже себестоимости фактических затрат, так как она должна стимулировать продажу товаров по высоким ценам». Таким образом, Пачоли не допускал возможности оценки по действующим рыночным ценам.

Л. Пачоли описывал проблемы учета валютных операций . В связи с изменением курса валюты он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решил эти проблемы следующим образом: опубликовал переводную таблицу различных валют. Перерасчет курсовых разниц, как считал Пачоли, отражать в учете не нужно.

Л. Пачоли считал, что ни одного, как теперь сказали бы, хозяйствующего субъекта нельзя сделать должником без его согласия. Таким образом, он считал, что реализованной продукцию можно считать только после оплаты.

После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения.

Похожая информация.

Лука Пачоли (годы жизни 1445г. – 19 июня 1517г.) – математик из Италии, имя которого стало известно с момента обнаружения профессором математики Лючини в 1869 году в Миланском университете на забытых полках библиотеки известного на сегодняшний день каждому бухгалтеру Трактата о счетах и записях .

Фра Лука Бартоломео де Пачоли был рожден в 1445 году в Апеннинах, в небольшом городе Борго – Сан – Сеполькро на пересечении Умбрии и Тосканы. Этот небольшой городок упирался в правый берег Тибра, воды которого вели к Риму, а с другой стороны была гора Монте Казале. Город славился ремесленниками, а на горе был монастырь, построенный еще в тринадцатом век францисканцами, или как они именовали себя миноритами. Его отец Бартоломео Пачоли был из весьма уважаемой семьи. Лука был одним из трех сыновей. На воспитание мальчика большое влияние оказал его дядя по материнской линии, капитан армии Альфонса V – Бенедетто.

Точно не известно сколько лет было будущему математику, когда он начал учится и работать у известного на всю Италию художника и ученого Пьеро делла Франческа (1416 – 1492) в мастерской. Характерно для эпохи Возрождения Пьеро делла Франческа был не только художником, его мастерская больше напоминала своеобразный «уголок культуры», чем привычную для нас школу живописи. Лука Пачоли по многим источникам был любимчиком. Чувство прекрасного было присуще ему, однако он не стал человеком искусства, а отзвук в его сердце нашла вторая ипостась учителя. Еще в юном возрасте Лука Пачоли был прирожденным математиком, его любовь к числам позволяла видеть в них ключ к красоте и истине.

Помимо учебы Лука Пачоли посещал вместе с учителем различные празднества и поездки в другие города, она были частыми гостями в доме герцога Федерико де Монтефельтро в Урбино. Федерико де Монтефельтро был человеком, преданным искусству и науке, у него был роскошный дом, где он любил собирать архитекторов, поэтов, ученых, художников. Одним из многоуважаемых гостей в этом доме был писатель, музыкант, ученый, но в первую очередь известный зодчий — Леон Баттиста Альберти (1404-1472).

Леон Баттиста Альберти был «новым итальянцем» того времени, он относился к тем людям, для которых ценны были не герои, а желающие развиваться люди, кто умеет делать деньги и добывать сокровища. Главным лозунгом того времени являлось стремление людей не быть бедными. Один из величайших людей той эпохи Леонардо да Винчи говорил откровенно:

«Служу тому, кто больше платит» … «мне почти все равно, чем заниматься и за что получать деньги».

В девятнадцатилетнем возрасте Лука Пачоли по рекомендации Альберти становится воспитателем для сыновей купца Антонио де Ромпизани в Венеции, на этом его путь в мастерской Пьеро делла Франческа заканчивается.

Переезд в Венецию пришелся на 1464 год, новый дом и место работы Луки Пачоли находилось на острове Гвидека. Этот остров был одним из 70 островов, которые представляли в совокупности Европу того времени.

Воспитывая в доме Ромпизани трех его сыновей, Лука усердно учится сам. Вместе с учениками он ходит на публичные лекции известного математика Доменико Брагадино в школу Риальто. Именно на данных лекциях он знакомится с будущим видным математиком и своим другом – Антонио Корнаро. Кроме обучения сыновей Ромпизани, Пачоли занимается ведением конторских книг, а также как он сам позднее скажет «путешествует на торговых кораблях». В 1470 году он заканчивает работу над своей первой книгой «Учебник коммерческой арифметики» (достоверных данных о том была ли она напечатана нет) и уезжает из Венеции в Рим.

Карта Италии того времени выглядела как мозаика небольших государств, ведущих вражду друг с другом. Рим представлял центр католического мира и был столицей Папской области. Перед Пачоли предстала древняя императорская столица, средневековые здания сочетались с новыми постройками. Он остановился у своего друга Альберти. Их общение и занятия наукой оказали влияние на уже повзрослевшего математика и бухгалтера.

Пачоли как и Пифагор придерживался мнения, что число лежит в основе мироздания. Обретя в это время много новых друзей, Пачоли осознает, что успех зависит от друзей, которых мы выбираем или нас выбирают. Одним из таких знакомств стала встреча с уважаемым семейством делла Ровере. Главой данного семейства был генерал ордена францисканцев Франческа делла Ровере, ставший в 1471 году папой под именем Сикста IV. Лука хорошо общался с двумя его племянниками, в будущем большое значение в его жизни сыграет общение с одним из них — Джулиано делла Ровере (1441 – 1513), который также станет позже папой под именем Юлий II. В Риме Пачоли проживет около двух лет и постарается покинуть «самый неопрятный город тогдашней Европы». Как говорилось в текстах историка и философа А. Ф. Лосева:

«В эпоху Ренессанса гадали на трупах, заклинали публичных женщин, составляли любовные напитки, вызывали демонов, совершали магические операции при закладке зданий, занимались физиогномикой и хиромантией, бросали в море распятия с ужаснейшими богохульствами и зарывали в землю ослов для вызывания дождя во время засухи. В массовом порядке верили в привидения, в дурной глаз и вообще во всякого рода порчу, верили в черных всадников, якобы намеревавшихся уничтожить Флоренцию за ее грехи, но отстраненных заклинаниями праведника; околдовывали детей, животных и полевые плоды. Верили, что женщины совокуплялись с бесами и были колдуньями, хотя иной раз и добрыми. Публичные женщины для привлечения мужчин пользовались разными снадобьями, в состав которых входили волосы, черепа, ребра, зубы и глаза мертвых, человеческая кожа, детский пупок, подошвы башмаков и куски одежды, добытые из могил, и даже трупное мясо с кладбища, которое они незаметно давали съесть своим любовникам. Протыкали фигурки из воска и золы с известными припевами для воздействия на тех, кого изображали эти фигурки, мстили пророкам за их предсказания».

В эпоху Ренессанса католическая церковь признает существование ведьм. Инквизиция развивается быстрыми темпами, за период с 1450 по 1598гг. в Италии, Испании, Германии было сожжено около 30 000 ведьм.

Лука Пачоли в эти неспокойные времена был далек от демонологии, одной из самых прогрессивных наук того времени, он полностью посвятил себя математике. Стремясь к знаниям, он уехал из Рима.

Доподлинно не известно куда именно переехал Лука Пачоли, однако существует предположение что он переехал в Неаполь заниматься торговлей. В возрасте 27 лет, поняв, что успехов в торговле ему не достичь, он надел на свои ноги сандали, ряса стала его повседневной одеждой и после принятия трех обетов: целомудрия, бедности и послушания он ушел из мирской жизни. Приняв постриг, он поселился на своей родине в Сан-Сеполькро.

Л. Пачоли нашел в монашестве все что ему было нужно: хорошая библиотеку, удобное место и общение с коллегами, а также свободное время. В ордене францисканцев состояло большое количество замечательных людей, ученых, музыкантов. Братья Луки Пачоли также были францисканцами.

Ученый Соколов Я. В. Говоря о выборе «отцом бухгалтерии» религиозного ордена францисканцев отмечает:

«Официально орден францисканцев был нищенствующим, и Лука Пачоли, становясь фра Лукой ди Борго Сан-Сеполькро, принес обет бедности. Пройдет 450 лет, и французский бухгалтер Альбер Дюпон увидит в этом глубоко символический акт: отец бухгалтерии приносит за себя и за своих будущих коллег обет бескорыстия и бедности. И в самом деле знаменательно: на заре нового времени для бухгалтеров уже прокламируется бедность как принцип, а на закате будет отмечено, что обещание сбылось».

Отличительной особенностью ордена являлось то, что францисканцы хотели внести в мир жизнь, нести людям слова Господа, так как иные монахи стремились в монастырь, чтобы уйти из жизни. Такого мнения придерживался и Пачоли, он хотел стать профессором в университете, нести людям знания.

Начало профессорско-преподавательской работы Л. Пачоли

Его мечта сбывается 14 октября 1477 года, Пачоли становится профессором в университете Перуджи, а в ноябре этого года он уже читает свои первые лекции по алгебре и геометрии. До сих пор его рукописи с лекциями хранятся в библиотеке Ватикана, под названием «Пять правил Платона» и «Алгебра». В этих книгах были отмечены такие темы как обзор денежных единиц- монет, правила определения процентов, вексельное право и др.

Изначальный оклад, который ему предложили составлял 30 гульденов, однако уже 11 января 1478 года он получил прибавку за его превосходные познания и его оклад составил 50 гульденов. Время не заставило себя долго ждать, и корпорация профессоров уже летом 1478 года предложила Пачоли остаться на занимаемой кафедре еще на два года с окладом 60 гульденов.

Достаточная плата это или нет, сложно оценить. Профессоры того времени вели кочевую жизнь, как комедианты. Они переходили из одного университета в другой, с некоторыми заключали контракт на месяц, с другими на год, а с кем-то и пожизненно.

Получив в Перудже в последний раз профессорское жалование Л. Пачоли уезжает в Зару. В профессорско-преподавательской карьере наступает перерыв. Лука полностью посвящает себя науке, начинает заниматься теологией, философией, улучшением знаний в математике. Именно в этом городе Пачоли начнет свою работу «Summa». Кроме занятия наукой он выполнял орденские обязанности, совершая поездки в различные города Италии.

В 1486 году Л. Пачоли получает звание магистра теологии. 14 декабря 1487 года он по приглашению, благодаря генерала Франческа делла Ровере приезжает в Перджу. Тут он возвращается к преподавательской деятельности. Позднее, глядя на портрет того времени, Альбер Дюпон опишет Луку Пачоли:

«Красивый, энергичный молодой мужчина; поднятые и довольно широкие плечи обличают врожденную физическую силу, мощная шея и развитая челюсть, экспрессивное лицо и глаза, излучающие благородство и интеллект, подчеркивают силу характера. Такой профессор мог заставить слушать себя и уважать свой предмет».

Пачоли подходил к обучению с особыми чувствами, он считал, что обучить чему-то намного сложнее, чем учится самому. В практике он придерживался «дедуктивного» метода обучения, объясняя сначала сложные моменты, потом переходя к более легки, если это требовалось. Он говорил:

«Не заслужил сладкого тот, кто не отведал раньше горького».

Работая преподавателем, он не оставляет и научную деятельность, продолжая работать над энциклопедическим трудом «Summa». В этот раз в Перудже ему пришлось пробыть длительное время. В 1487 году, в возрасте 42 лет он выступил перед своими студентами с просьбой быть к нему снисходительными, так как он утомился от ежедневных занятий. И уже в апреле 1488 года он, получив должность в штате епископа Пьетро Валлетари переезжает в Рим.

Переехав в Рим Пачоли продолжает писать труд, начатый в Перудже, работать над моделями геометрических тел, выступать с лекциями.

В период с 1490 по 1493гг. Лука живет и работает в Неаполе и Падуе. В это время Европу потрясли два события: одно из них было радостным – Христофор Колумб нашел «путь в Индию»; а второе было печальным – умирает Пьеро делла Франческа. Последние годы жизни он был лишен зрения, человека, который раньше мог изобразить солнечный свет так как никто другой, водили по улице за руку. На одной из его картин «Мадонна со святыми», которая была написана в 1475 году (к этому времени Пачоли уже принял постриг), как утверждается был изображен лука Пачоли в образе монаха Петра Мученика.

«Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni et Proportionalita» - «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»

В 1493 году Пачоли закончил работу над книгой, которую писал в течении тридцати лет. Покинув монастырь с рукописями своих книг, он уезжает в Венецию. 10 ноября 1494 года выходит его многолетний труд «Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni et Proportionalita» - «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». При подготовке рукописи в типографии возникли проблемы, т.к. там еще не научились набирать геометрические фигуры. До сих пор бытуют различные мнения на счет того, кто придумал изображать рисунки на полях страниц сам Пачоли или Паганини-издатель книги. Эта выдающаяся инкунабула до наших дней сохранилась только в семи экземплярах. Так один из экземпляров хранился в духовном училище в Киеве до начала 20-х гг. ХХ века, в дальнейшем он был передан в библиотеку в Академию наук в СССР в Ленинград.

Данная книга в первую очередь была для математиков, напечатана она была на 300 листах в две колонки и первоначально включала в себя 5 частей:

Позднее Лука Пачоли пересмотрел данное деление, и книга делилась уже разбивалась на две части: алгебра и геометрия. Каждая из данных частей включала в себя отделы, отделы в свою очередь делились на трактаты, а те на главы. Так одним из трактатов данной книги являлся «Трактат о счетах и записях» .

Подобно другим ученым того времени Пачоли наивно полагал, что все возможные знания уже получены и в своей работе он хотел всего лишь объединить все что было накоплено человечеством до пятнадцатого века.

Данная работа способствовала славе Луки Пачоли и в 1496 году его приглашают преподавать на кафедру математики в университет в Милан. Именно в Милане он начинает работать над другой своей книгой «Божественная пропорция», иллюстрации для которой делал Леонардо да Винчи. Леонардо да Винчи также занимался наукой и хотел выпустить учебник элементарной геометрии, но в период написания он увидел работу «Summa» Пачоли и понял, что его книга является бесполезной. Леонардо и Лука были друзьями, однако в 1499 году их пути разошлись, когда они переехали во Флоренцию.

Наука и религия в жизни Л. Пачоли

Переехав в 1501 году в Болонью Пачоли начинает работать на кафедре математики в старейшем университете Европы до 1505 года. В библиотеке этого университета и сейчас хранится работа Пачоли «О силах и количестве», которая так и не была издана. Работа Пачоли, посвященная графу и графине Мантуанским «Трактат о шахматной игре» и вовсе была утеряна.

В 1505 году Лука переезжает во Флоренцию в братию монастыря Святого Креста. Там ему покровительствует его давний друг Юлий II и Лука просит его освободить от некоторых обетов, которые он давал, принимая монашество, 28 апреля 1508 года ему дают разрешения и в свет выходит соответствующая булла.

В 1508 году Лука Пачоли получает место настоятеля в Сан-Сеполькро, однако умиротворения ему это не принесло. Монахи были недовольны тем, что настоятель большую часть своего времени посвящал науке, а не религии и они обратились с челобитной к генералу ордена францисканцев Ринальдо Грациани, попросив лишить Луку привилегий, которые он получил от папы Юлия II.

Поскольку наш монастырь освящен именем славного и св. Франциска и поскольку наши люди привязаны к нашему ордену сверх обычной меры, мы не можем без горя слышать и видеть вещи, которые являются позором для нашего ордена. Поэтому мы просим святейшего отца обратить внимание на честь вашего и нашего ордена св. Франциска и особенно проследить, чтобы фра Лука Пачоли был лишен привилегий, вытекающих из папской буллы, и всех административных обязанностей, во всяком случае тех, которые получил от папы, либо через ваше посредничество, либо кого-то еще, поскольку мы считаем, что таковые обязанности не приносят пользу монастырю, а скорее, напротив, ведут к несчастью и вреду, особенно если принять во внимание тот факт, что этот маэстро Лука неподходящий человек, чтобы управлять другими, и у него нет таких навыков, чтобы он подвергал наказанию или исправлял других, так как сам он, соответственно тому, что мы видим ежедневно, является человеком, которого надо исправлять, и по этой причине вышеупомянутый монастырь терпит ущерб при собирании подаяний и других вещей, которые перечислять было бы слишком долго… Таким образом, мы просим Ваше святейшество позаботиться о нуждах монастыря, о коих Вас более полно проинформирует податель этого письма, который придет к Вам не только по общему согласию братьев, но, как и понукаемый всеми нами, которые несут особую ответственность за Ваш Орден.

Мы уверены, что Вы, со свойственной Вам деликатностью, примете участие в этом деле и все выйдет как должно. Это все. Из Бурго, декабрь 12, 1509 года.

Генерал не стал принимать никаких мер и 22 февраля 1510 года Лука Пачоли получает повышение, становится приором монастыря в Сан-Сеполькро. Однако дело Пачоли закрыто не было и в октябре 1512 состоялось новое слушание. Доподлинно не известно, чем оно закончилось, но пост приора Пачоли в 1514 году не занимал.

Помимо работы настоятелем Лука Пачоли не переставал читать лекции, а также не забывал о работе над двумя рукописями. В 1508 году вышел в свет перевод Евклида.

Данная работа была не очень успешной, в ней было много ошибок и темных мест. Вторая рукопись оказалась более удачной.

Книга «Божественная пропорция» была менее популярной чем «Summa», она подводила итого бесед Пачоли с Л. Б. Альберти, П. делла Франческа, Леонардо да Винчи.

С вхождением на папский престол Льва Х, Луку Пачоли отзывают в Рим то ли для работы, то ли для вразумления. Любимчиком он стать скорее всего так и не смог, так как в 1514 году его имя в списке лекторов уже отсутствует. Скорее всего почти 70-летний старик получил приглашение в Рим, просто из-за желания помочь ему и изменить те унизительные условия, в которых он находился последнее время.

Последние годы жизни великого математика и бухгалтера

Спустя некоторое время он вернулся в Сан-Сеполькро. Точных данных о том, как умер Лука Пачоли нет, однако есть относительно недавние сведения, полученные японскими исследователями, о том, что умер он 19 июня 1517 года. Данные записи были сделаны в церковных книгах монастыря Святого Креста во Флоренции. Похоронили его в Сан-Сеполькро в возрасте 72 лет в церкви. Как церковь данное место не сохранилось, но здание осталось, на его месте сделали склад. До этого считалось, что Л. Пачоли умер в 1508 году в Сан-Сеполькро.

Пачоли запомнят, как бухгалтера, нежели математика, однако это произойдет не сразу. Известный всем на сегодняшний день в бухгалтерских кругах «Трактат о счетах и записях» затеряется в истории и будет обнаружен только в 1869 году профессором математики Лючини. Это станет невероятным событием и в 1878 году в Сан-Сеполькро будет установлена мемориальная доска на стене муниципалитета с надписью:

«Луке Пачоли, который был другом и советником Леонардо да Винчи и Леона Баттиста Альберти, который первым дал алгебре язык и структуру науки, который применил свое великое открытие к геометрии, изобрел двойную бухгалтерию и дал в математических трудах основы и неизменные нормы для последующих исследований. Население Сан-Сеполькро по почину исполнительного комитета общины, в исправление 370-летнего забвения, водрузило своему великому согражданину, 1878».

Что же великого сделал Лука Пачоли?

С точки зрения развития практического учета его книга была устаревшей и элементарной. В ней не было ценных практических достижений. Написана она была на итальянском и латинском языках, что делало ее сложной для восприятия. Кроме того, она содержала много противоречий, так к примеру, в третьей главе при описании системы заполнения данных об инвентаре автор игнорирует ценовой момент, однако при описании порядка открытия счетов в главной книге в двенадцатой главе он говорит о необходимости указания цен. Были и другие не схождения, однако вклад Пачоли в развитие бухгалтерского учета невозможно переоценить.

Что же выдающегося сделал известный на весь мир бухгалтер Лука Пачоли? Наиболее значимыми моментами являются:

1. Он впервые изложил в теории принцип двойной записи и попытался раскрыть сущность таких понятий как дебет и кредит, хотя сами термины он не употреблял. Он персонифицировал учет и создал базу для его юридического обоснования.
2. Персонификация позволила создать условия для дальнейшего выделения бухгалтерского учета в самостоятельную науку.
3. В работе Пачоли учет рассматривался как метод, позволяющий отражать хозяйственные процессы как на отдельном предприятии, так и за его пределами.
4. Появление двойной записи определило систему учета, которая формируется преследуемыми целями.
5. Представление учета в виде общей системы. Моделирование, основанное на комбинаторике, позволило рассматривать каждую отдельную задачу как частный случай общей системы.

Эти и другие правила, изложенные в книге, получили название — «правила Пачоли».

Чтобы оценить значение трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нужно, прежде всего, посмотреть на то, какое место заняли принципы, предложенные Пачоли в системе бухгалтерского учёта, а так же оценить их с позиции новизны вклада автора в бухгалтерский учёт. Практически все авторы признают, что двойная запись счетов, которую считают основной заслугой Луки Пачоли, существовала и до него. Тогда в чём его заслуга? Это я и попытаюсь проанализировать в этой главе.

Лука Пачоли (в отличие от своих великих современников и соотечественников Леонардо Да Винчи и Микеланджело) придерживался взглядов, о том, что всё самое важное уже изобретено, и что основной задачей учёного является наиболее эффективное построение курса обучения. Пачоли не мыслил научное творчество вне педагогического процесса, и сам посвятил значительную часть своей жизни преподаванию в университетах Падуи, Милана, Флоренции, Венеции, Болоньи и Перуджи. Такие представления о науке и работе учёного полностью определяли научный подход Луки Пачоли, как в математике, так и смежных дисциплинах, которые он считал приложением к математике, точнее одним из её практических проявлений. Если Леонардо Да Винчи считал математику важной постольку, поскольку она приносит пользу в практических делах, прежде всего, в художественном и инженерном творчестве, то Пачоли придерживался иной позиции. Эту позицию впоследствии наиболее точно сформулировал Галилей, сказав, что мир написан Богом на языке математики. Таким образом, познание математики было для Пачоли тесно связано с познанием гармонии мира. А правильность геометрических фигур, так же как и сходимость баланса были для него проявлениями этой гармонии. Получается, что основная новизна книги Пачоли, по сравнению со всеми существовавшими до него книгами по бухгалтерскому учёту заключается, прежде всего, в том, что не просто фиксировал существующие практики, а описывал их научным языком. В чём заключается преимущество такого подхода?

Хотя точное отражение существующих фактов является более точным, однако, оно не способствует дальнейшему развитию этих же самых практик, ибо метод познания направлен в прошлое, на наиболее точное фиксирование уже свершившегося и существующего. Научный подход, который применял Пачоли, позволяет оценить ситуацию не только в плане развития, но и в плане перспектив, а так же с позиций целостности и системности. Конечно, Пачоли упустил в своём трактате многие важные моменты, в нём содержатся ошибки (которые будут рассмотрены ниже), в нём описана не флорентийская (более прогрессивная), а устаревающая венецианская система. Однако именно Пачоли показал, что и в бухгалтерском учёте возможен научный подход. Он превратил бухучёт из полумагической практики в одну из отраслей точных наук. Это привело к тому, что многие великие люди Нового Времени, такие как Кардано и Лейбниц, проявляли значительный интерес к теории бухгалтерского учёта.

Кроме того, такой подход позволил использовать современный математический аппарат для развития и совершенствования бухучёта. Сам Пачоли привнёс в бухучёт более совершенное представление о дробях, которые применялись в бухучёте того времени по причине использования одновременно нескольких валют (талеров, гульденов, цехинов, дукатов, риалов и безналичной лиры), однако при проведении бухгалтерских операций они просто округлялись. Так же Пачоли дополнил методы бухгалтерского учёта представлениями о комбинаторике. Но, пожалуй, самым главным вкладом Луки Пачоли в методологию бухгалтерского учёта было представление о целостности системы, а так же о том, что сходимость баланса есть признак гармонии системы. Гармония в то время понималась не только как эстетическая, но и как инженерная категория. Этот подход Лука Пачоли, скорее всего воспринял от Леонардо Да Винчи, который был его другом. Представление о гармонии у Леонардо было связано как с идеальными пропорциями («золотое сечение»), так и с теми представлениями, которые в последствие нашло своё отражение в законе сохранения энергии. Рассмотрение торгового баланса с этих позиций позволило рассматривать всё предприятие как целостную систему.

Но при этом сам подход, предложенный Пачоли, предусматривал применение метода двойной записи счетов не только для отдельного торгового предприятия, но и для любого предприятия, и вообще для всей экономики. Получается, что сам подход, описанный Пачоли, предопределил развитие не только бухгалтерского учёта, но и экономической мысли. Да и не только экономической. Ибо представление о том, что из ничего, ничего не берётся, чуждое мистическим представлениям Средневековья, в эпоху Возрождения получила своё распространение в науке и искусстве. И в двойной записи счетов и сведении балансов были воплощены те же принципы, что позднее легли в основу всех экономических учений. Более чем примечательно, что этот подход в бухгалтерском учёте и экономике был принят гораздо более легко, чем законы сохранения в физике, принятие которых происходило не менее тяжело, чем арабских чисел в европейских финансах.

Но всё-таки труд Луки Пачоли был, прежде всего, теоретической книгой. Поэтому в нём и не нашли отражения многие элементы бухгалтерского учёта встречавшиеся в то время. Перечислю их.

1. Учёт затрат в промышленности

2. Ведение параллельных и дополнительных книг

3. Ведение счетов лоро и ностро

4. Ведение баланса в аналитических целях, так как уже тогда баланс составлялся не только для закрытия книги выверки записей, но и служил орудием контроля и управления

5. Правила проверки и основы ревизии баланса

6. Порядок резервирования хозяйственных средств и распределения результатов по смежным периодам

7. Методики расчётов связанных с распределением прибыли

8. Подтверждение отчётных данных инвентаризационными методами.

Отсутствие этих элементов свидетельствует, прежде всего, о недостаточном опыте работы в коммерции самого Пачоли. А так же, возможно, и о том, что он просто отбросил некоторые детали не совсем вписывавшиеся в его целостную систему.

В заключении этой главы мне бы хотелось слегка коснуться вопроса об авторстве «Трактата о счетах и записях», который достаточно широко дискутируется в современной литературе по истории бухгалтерского учёта. Основными аргументами противников авторства Луки Пачоли является его недостаточный опыт работы в коммерческой сфере, наличие других, якобы существовавших в то время книг, с которых Пачоли просто переписал всё в свою книгу, а так же некоторые лингвистические особенности труда Пачоли. Оценить аргументацию, как сторонников, так и противников авторства Пачоли по последнему аргументу для меня достаточно затруднительно. Скажу лишь, что трактат был написан на смеси венецианского диалекта и латыни. Труд Пачоли является одной из первых книг, в которой итальянский язык употреблён как язык науки. Получается, что Пачоли так же внёс вклад в развитие и формирование современного итальянского языка. Что же касается первого аргумента, то Пачоли всё-таки имел определённый опыт работы в коммерции, который мог оказаться вполне достаточным для написания трактата. Кроме того, собственно «Трактат о счетах и записях» является лишь одной из глав его математического труда, так что он при написании исходил не столько из конкретного опыта работы в торговле, сколько из общих принципов. Кроме того, использование комбинаторики так же свидетельствует о математическом образовании автора трактата.

Теперь немного о втором аргументе противников Пачоли. В качестве возможных авторов трактата называют Трайло де Канцеляриуса (преподавателя двойной бухгалтерии в одной из коммерческих школ Венеции), Пьеро делла Франческа (художника, математика и учителя Пачоли), так же Бенедето Котрульи (настоящее имя Бенко Котрулевич, купца из Дубровника (Хорватия), бывшего в то время венецианской колонией). Мне кажется, что в основе этих обвинений Пачоли в плагиате лежит недопонимание методики Пачоли. Прежде всего, он никогда не выдавал себя за автора двойной бухгалтерии, а писал, что всего лишь описывает принятый в Венеции способ записи счетов. Что вполне гармонировало с подходом Пачоли к науке, ведь он был систематизатором и методистом, а не изобретателем. Если Пачоли даже и вставил куски из чужих текстов в свой трактат, то в то время такой приём считался вполне допустимым и был весьма распространён. Косвенным аргументом в авторстве Пачоли мне кажется то, что в Венеции «Трактат о счетах и записях» неоднократно переиздавался ещё при жизни Пачоли, что свидетельствует об интересе именно к этой главе его математического сочинения. И поэтому весьма странно, что никто из венецианской публики не заметил явного плагиата. Да и противники Пачоли внутри францисканского ордена, отравлявшие ему последние десятилетия жизни, так же не упустили бы случая найти на него компромат. На основании всего вышеизложенного гипотезы о наличии у «Трактата о счетах и записях» иных авторов кажутся мне не совсем обоснованными.

3. Основные принципы, заложенные в «Трактат о счетах и записях»

Теперь рассмотрим основные принципы, заложенные в «Трактате о счетах и записях» и ставшие по сути дела основными принципами всего бухгалтерского учёта. Рассмотрим их подробнее.

Прежде всего, бухгалтерский учёт у Пачоли представлен как строго упорядоченная последовательность процедур. Наиболее полно процедурность отражается в принципах ведения трёх основных книг учёта. Мемориала – книги, в которой находят отражение все дела в хронологическом порядке. Ведению этой книги посвящена шестая глава трактата. Однако в последствие, когда вместо Мемориала стали использовать первичные документы, то возникла рассогласовка между тремя датами – датой выписки документа, датой совершения факта хозяйственной жизни и датой его регистрации. Другой книгой бухгалтерского учёта был у Пачоли – Журнал. Это была книга только для внутреннего пользования. В неё заносились все хозяйственные операции, описанные в Мемориале, но уже с учётом их хозяйственного смысла (прибыли, убытков и т.п.). Журнал предназначался для составления проводок и составлялся, так же как и Мемориал, в хронологическом порядке. Третья книга, Главная, ведению которой посвящена четырнадцатая глава трактата, предназначалась для записи уже не в хронологическом, а в систематическом порядке. Таким образом, бухгалтерский учёт, представляет собой процедуру по систематизации в хронологическом и систематическом разрезах.

Следующим принципом бухгалтерского учёта является – ясность. То есть предоставление пользователям ясной, полной и понятной информации о хозяйственной деятельности. Все записи в книгах должны производиться таким образом, чтобы допускать то, что в современной теории бухгалтерского учёта получило название концептуальной реконструкции. Смысл этого, чтобы по записям в бухгалтерских книгах можно было восстановить кто являлся участником акта хозяйственной жизни, что являлось её объектом, когда и где это произошло. Для достижения полной ясности необходимо владение бухгалтерским языком. Пачоли использовавший для написания своей книги о венецианском способе ведения бухгалтерии венецианский диалект итальянского языка, а так же повсеместно употребляющий математический язык сделал первый шаг к созданию языка бухгалтерского учёта наиболее понятного для широких масс итальянских финансистов.

Ещё одним принципом бухгалтерского учёта у Пачоли была нераздельность имущества собственника и имущества предприятия. Для его времени это было вполне естественно, ведь тогда купец чаще всего был единственным собственником, руководителем и получателем прибылей и убытков от торгового предприятия. Получается, что бухгалтерский учёт ведется в интересах собственника фирмы. Однако в 1840 году Ипполит Ванье сформулировал и иной подход к учёту, сказав, что он ведётся в интересах фирмы, а не собственника. Этот подход отражал широкое распространение акционерного капитала во всех отраслях хозяйства.

Следующим, пожалуй, самым важным принципом у Пачоли, была двойственная запись счетов. Каждый факт хозяйственной жизни должен найти своё отражение, как в дебите, так и в кредите. Целью использования двойной записи является:

1. Контроль правильности регистрации фактов хозяйственной жизни

2. Определение величины капитала собственника без инвентаризации

3. Подсчёт финансовых результатов предприятия

Пачоли уделяет внимание первой из этих целей, и недооценивает вторую и третью, что приводит его к созданию метода искажающего правильность оборота. Пачоли, будучи, прежде всего учёным, а уж потом финансистом, рассматривает операции по двойной записи в рамках причинно-следственной парадигмы. Судя по всему, он склонен был считать дебет – причиной, а кредит – следствием. Такое понимание нашло своё применение, прежде всего в экономике, где оно было наиболее ёмко сформулировано Ф.В. Езерским – «Нет дохода, без расхода». Основными же принципами двойной записи, получившими распространение во всех системах бухгалтерского учёта, стали два постулата Пачоли:

1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо

В качестве предмета бухгалтерского учёта Лука Пачоли рассматривал выполнение договора купли-продажи. Сведение всех видов договоров к договору купли продажи было вполне типичным подходом для того времени. Конечно многообразие сегодняшних форм экономической жизни уже не вмешается в узкие рамки представлений о купле-продаже (например тот же бартер, взаимозачёты. Реструктуризации долгов и многое иное), но во времена Пачоли это было очень прогрессивным представлением. Кроме того, это привело к созданию достаточно адекватных тому времени представлений о стоимости, не только как о справедливой цене (этих взглядов придерживались Аристотель и св. Фома Аквинский), но и как о следствии себестоимости и рыночной ситуации.

Следующий важный принцип, который получил название адекватности, у Пачоли скорее предусматривается, чем вводится явно. Суть этого принципа заключается в том, что расходы, понесённые предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными. При этом в качестве доходов рассматривались только полученные деньги. Понятие об амортизации и рентабельности только начинали формироваться. Всё это привело к созданию представлений не только о денежной, но и об иных формах прибыли. Новые представления о прибыли позволяют сказать, что она формируется не только хозяйственными процессами, но и в результате использования бухгалтерской методологии.

Пачоли рассматривал бухгалтерский учёт как нечто самоценное, и поэтому ценность результатов учёта является относительной. Результаты, записанные в той или иной книге, во многом зависят от метода ведения бухгалтерии (если вдуматься это положение не противоречит идее о наиболее точном отражении в бухгалтерии актов хозяйственной деятельности, ибо во всех методах эти акты фиксируются достаточно точно, только выводы зачастую могут быть прямо противоположными). Пачоли всё это осознавал, и поэтому в качестве основного результата бухгалтерской деятельности он видел его влияние на принятие управленческих решений.

И последним принципом ведения бухгалтерии у Луки Пачоли является требование от бухгалтера абсолютной честности. Причём не столько перед нанимателем, сколько перед Богом. Поэтому и упования на бога практически в каждой главе трактата являются для Пачоли не данью традиции, и не исполнением монашеских обязанностей, а основным принципом жизни. Ведь сознательное искажение бухгалтерской информации было для Пачоли не столько финансовым нарушением, сколько нарушением божественной гармонии, которую предстояло постичь при помощи вычислений.

Заключение

Подводя итог всему вышенаписанному можно сформулировать основные выводы. Эпоха Возрождения сформировала многие принципы и категории, которыми мы мыслим и до сих пор. Эти принципы оказывают влияние на развитие науки искусства и всего нашего мышления. Лука Пачоли, будучи одним из выдающихся деятелей той эпохи, сумел отразить наиболее важные из её принципов (гармонию, математичность, причинность) в своём подходе к бухгалтерскому учёту. Это нашло своё отражение в его «Трактате о счетах и записях».

Известный философ Оскар Шпенглер (1880-1936) считал, что современная цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих людей - Христофора Колумба (1451-1506), Николая Коперника (1473-1543) и Луки Пачоли (1445-1517). По иронии судьбы все знают Колумба и Коперника, но довольно мало кто слышал о Пачоли - великом математике и отце современного учета, зародившегося в XIII -XV вв. в городах северной Италии, там, где формировалась рыночная экономика. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не могло бы развиваться, ибо как стало теперь общепризнанным: учет - это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.

Хотя вот уже пятьсот лет, как этот язык развивается, усложняется и совершенствуется, имя человека, впервые его описавшего, внесшего огромный вклад в становление современного общества, все еще остается в тени.

Лука Пачоли родился в маленьком городке Борго Сен-Сеполькро. В этом городе жил и работал один из великих художников - Пьеро делла Франческа (1416-1492), учеником которого и стал подрастающий Лука. Мастерская художника была не только школой живописного мастерства, но и своеобразным «университетом культуры», где изучали не только то, как растирать и разводить краски, но и правила скульптуры. архитектуры, основы точных наук. Именно там Пачоли и познакомился с математикой того времени. И, очевидно, понял, что художника из него не получится, ибо был влюблен не оттенки цвета, а в мир чисел. Любовь к числам и неспособность к живописи заставили его покинуть родной город и переехать в Венецию. Там он становится воспитателем трех сыновей богатого купца Антонио де Ромниази. Он учит их и учится сам. Не совсем ясно чему научились ученики, но учитель научился многому: от математики до бухгалтерии.

В 1470 году Пачоли переезжает в Рим и в 1472 году становится монахом - францисканцем. Монашество открыло доступ к нужным людям, вводило в определенную культурную среду, давало необходимый досуг для научной работы. И в 1477 году Пачоли становится профессором в университете Перуджи. Начинается эпоха чисто педагогической и научной деятельности, переезд из университета в университет. Судя по некоторым замечаниям о подходе к образованию, он был хорошим педагогом.

Надо сказать, что в те далекие времена люди получившие образование зарабатывали не много, и поэтому молодежь в массовом порядке бросала школы, университеты и устремлялась к практической деятельности, что с точки зрения Пачоли было ложным шагом. Он искренне полагал, что учить труднее, чем учиться, потому что учитель все время должен делать выбор из множества дидактических приемов, а ученик получает один, уже выбранный для него прием. Что же касается науки, то тут сложность заключалась в том, что «Все. что можно достичь, достигнуто. все. что мыслимо изобрести, изобретено. «И, неустанно работая, Пачоли в 1493 году завершает свой главный труд «Сумма арифметики, геометрии. учения о пропорциях и отношениях». В 1494 году эта книга, над которой Пачоли трудился тридцать лет, вышла из печати в Венеции. Для нас особенно важен в «Сумме» трактат XI «О счетах и записях», ибо это было первое описание двойной бухгалтерии - основы экономической деятельности современного предприятия.

Выход книги умножил славу Пачоли как первого математика эпохи.

Лука Пачоли жил в эпоху, которая, по словам Ф. Энгельса, нуждались в титанах и породила титанов. Эта эпоха получила название Ренессанса или по-русски возрождения. Предполагалось. что люди стряхнули с себя пыль средневековья и воскресили добрые светлые времена античного мира. Родилась великая наука, раздвинулся мир, океан. Соединяющий все части познанного Света, стал внутренним морем Земли, а бесстрашные мореходы проложили дороги между континентами. Родилась наука, предвещавшая новую жизнь.

Если говорить о науке той эпохи. То в целом она представляла собой картину весьма мрачную. Процветали богословие и философия. В противоположность великому и неоспоримому авторитету средневековья - Аристотелю люди Возрождения всячески подчеркивали значение Платона.

Астрологией занимались почти все - от военоначальников до величайших ученых. Ею занимался сам Кеплер (1571-1630). Гадание на трупах было обычным занятием интеллигенции. Правда, ее элита, к которой принадлежал Пачоли, всем этим ужасам предпочитала математику. Часто цитировали Платона, писавшего, что «человек - это мудрейшее животное, потому, что он умеет считать». И вот счет, решение всех и вся задач, требующих исчисления, составляет смысл жизни Пачоли. Он начитан в литературе, знает предшественников, мыслит символически, за цифрами видит что-то необыкновенное. Вот, например, число - три. Это не случайность, по мнению Пачоли, ибо в природе все состоит из трех элементов: три проявления духа - интеллект, память, воля; три континента - Европа, Африка, Азия; три основных металла - золото, серебро, медь; три психических проявления души - пробуждение, чувственность, ум;, три греха - жадность, расточительность и гордыня; три вида искупления - жертвенность, раздача милостыни, молитва; три степени покаяния - раскаяние, исповедь, искупление; три врага души человеческой - дьявол, мир, плоть; три элемента арифметики - число, вес, мера; три основных регистра (книги) в бухгалтерском учете - памятная (мемориал), журнал и Главная.

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Попытаемся перечислить основные его достижения, провести как бы историческую инвентаризацию его бухгалтерского наследия.

Прежде всего Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:

1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, «чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М. «Финансы и статистика», 1983, с. 18);

2) исчисление финансового результата, ибо «цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания» (с. 20)

Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самой «Сумме» можно ` встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний.

Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца). ^

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. «Счета - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет» (с. 79), т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т. е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.

И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли - описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли:

Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов

Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов

Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на «Сумму», однако и в «Божественной пропорции»

Волмер подметил очень важную в смысле учета, черту: характер пропорций. В самом деле, для Пачоли, который ссылается на Платона, весь Божий мир состоит из определенных соотношений, каждый элемент бытия находится на каком-то заданным природой, Богом отношении к другим элементам. Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т.д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники. Лука Пачоли -ученик Пьеро делла Франческа и друг Леонардо да Винчи искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.

Самая главная «картина», которую «рисует» счетный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX в

Исторические предпосылки появления баланса.

Выдающийся русский ученым профессор А. П. Рудановский в середине 20-х годов писал: «Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование котором не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственик осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами». История возникновения бухгалтерского баланса есть и история возникновения двойной записи.

Мы уже говорили о трактате о счетах Луки Пачоли. Многие положения трактата «О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539 г.), Манцони (1549 г.), Катрульи (1573 г.), Флори (1633 г.) и других авторов Италии; Импена (1543 г.) - в Голландии: Готлиба (1531 г.) и Швейнера (1549 г.) - в Германии; Ольдкастля (1543 г.) - в Англии.

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.

Bcё это сводило весь учет хозяйственных операций, как указывал выдающийся русский ученый А. М. Галаган, к безжизненному формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, представлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.

Авторам работ по учету в этот период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования тех или иных практических приемов, нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранже

(1795 г.). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частое хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих работах по учету того периода.

Следующий период развития счетоводства - вторая половина XIX и начало XX века, стал по существу этапом его становления как науки. Этому во многом способствовали значительные изменения в экономической жизни общества. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений - внешних пользователей бухгалтерской информации.

Для этого периода для большинства стран Европы становится характерным формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.

Учет после Пачоли.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и в Японию. В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом заговорил на едином языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь, но распространение ее вглубь было более сложно. Дело в том, что идеи, подобно государствам и расам. имеют свои границы. Применение двойной бухгалтерии к бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения. А использование ее в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись - это только этап на пути развития учетной идеи. И рассматривая пройденный ею за пять столетий путь, необходимо отметить, что двойная запись в каждой завоеванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии ассимилировалось, приспосабливалось к местным условиям. И хотя и существует единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское изобретение, что-то вносил свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем, что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества, своего, как говорят теперь, менталитета. Так, английская бухгалтерия отличается от американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии континентальной. Но и на континенте Европы французская, итальянская, немецкая традиции тоже не одинаковы.

Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII веке.

Бухгалтерский баланс сегодня.

Под бухгалтерским балансом следует понимать не просто таблицу или иную форму выражения результатов счетной регистрации, а совокупность свойств отдельного хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются бухгалтерским учетом как наукой.

Бухгалтерский баланс следует рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что в хозяйстве может быть и исчисляется в стоимостном (денежной) форме. В этом смысле бухгалтерский баланс хозяйства существует вне зависимости от ведения бухгалтерского учета. Каждое хозяйство, если оно и не вело никакого учета, все же имеет свои баланс, который определяет его имущественное состояние на известный момент. При этом в имущественном состоянии хозяйства всегда есть две стороны: одна определяет собой совокупность имеющихся в хозяйстве средств, которые называют активом, другая указывает источники получения этих средств (собственные или заемные). Обе стороны, естественно, равны, так как всякая ценность, привлеченная в хозяйство, имеет свои источник получения. Отсюда, характеристика имущественного состояния хозяйства - юридического лица.

Учетное понятие баланса - это момент счетного отражения имущественного состояния хозяйства. Бухгалтерский баланс отражает не только состояние хозяйства на тот или иной момент, но и всех процессов, происходящих в хозяйстве и исчисленных в стоимостной форме. Отсюда бухгалтерский баланс, с одной стороны, отражает статистику хозяйства, т. е. его имущественное состояние, с другой - показывает динамику хозяйства, т. е. изображает движение имущества, капитала и все происходящие изменения в составе хозяйства.

Немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880–1936) считал, что три великих человека - Колумб, Коперник и Пачоли - изменили мир. В 1494 году в Венеции францисканский монах Лука Пачоли (1445–1517) опубликовал монументальную книгу, одна из частей которой называлась «Трактат о счетах и записях». В нем дано первое описание двойной записи в бухгалтерском учете. Настоящее издание дополнено примечаниями и материалами Я.Соколова и Л.Косаревой, в которых дается современное понимание роли открытия Пачоли (примечания набраны с отступом).

Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 368 с.

Скачать конспект (краткое содержание) в формате или

В момент написания заметки книга в Ozon отсутствовала (я нашел книгу в букинистическом магазине)

Глава 1. Об условиях, которые необходимы настоящему купцу, и о порядке, в каком ведется Главная книга с Журналом к ней как в Венеции, так и во всяких других местах

Три условия необходимы всякому, кто желает в исправности вести торговлю - наличные деньги и разного рода другие ценности, уметь верно вести книги и быстро считать, ведение своих дел в должном порядке, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.

Мы изучим венецианский метод, который без сомнения можно предпочесть всем другим. Описание излагается в двух частях: первую назовем инвентарем, а вторую диспозицией.

В венецианской форме каждый счет занимал разворот в Главной книге: левую страницу занимал дебет, а правую - кредит.

Диспозиция - буквально расположение, имеется в виду бухгалтерская процедура оформления в учете хозяйственных операций. Характерно, что автор противопоставляет инвентаризацию диспозиции. Эго дало в дальнейшем повод многим авторам не включать первую в состав методов бухгалтерского учета.

Глава 2. О первой основной части Трактата, именуемой Инвентарем. Что такое Инвентарь и как его следует составлять купцам

Сначала купец должен составить подробно свой Инвентарь, т.е. вписать на отдельные листы или в отдельную книгу все, что, по ею мнению, принадлежит ему в этом мире. Он начинает всегда с таких, вещей, которые более ценны и которые легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.

В дальнейшем в науке о бухгалтерском учете появится экономический подход: имущество будут располагать по степени убывающей ликвидности.

Глава 3. Пример Инвентаря со всеми принадлежащими к нему объяснениями

Прежде всего я считаю своей собственностью наличные деньги, именно в золоте и других монетах столько и столько-то дукатов и пр.

Л. Пачоли не знает забалансовых счетов и все товары, принятые на комиссию, предлагает учитывать на балансе комитента, основные средства (недвижимость) – у арендатора.

Далее перечисляются различные монеты, одеяния разного рода, серебряные изделия, постельное и столовое белье, сорочки, платки и пр., товары как дома, так и на складе, недвижимость, поля, годные для обработки, а также парки, плантации.

Здесь бухгалтеры сталкивались с самой сложной проблемой: учетом курсовых разниц. Однако в инвентаре каждый вид монет показывался отдельно, без перевода в единый денежный измеритель.

Л. Пачоли не отличает собственность хозяина как физического лица от собственности предприятия как юридического лица. И. Готлиб (1531) проведет строгое различие в учете между ними. Принципа имущественной обособленности для Л.Пачоли не существует.

Ты имеешь различные требования столько-то от должников, если они состоятельны, если же нет, то скажешь, сколько с ненадежных должников. Ты должен поименовать всех своих верителей (кредиторов) одного за другим, равно и (данные тобой) расписки.

Оговорка о ненадежности долгов имеет большое значение. В дальнейшем в учетную практику вошла система резервирования долгов.

Глава 4 Весьма полезные напоминания и наставления для хорошего купца

Описание вещи должно быть подробно, насколько это возможно. Дал купца ничто не может быть слишком ясным ввиду тех бесчисленных случаев, которые встречаются в торговых делах.

Глава 5. О второй основной части Трактата, именуемой диспозицией, что под ней разумеется, в чем состоит ее значение в торговле, и о трех главнейших книгах купцов

Я подразделю диспозицию на две части: первая имеет своим объектом всю торговлю, вторая - магазин. Для легкости и удобства требуются три книги: одна называется Мемориалом, другая - Журналом, а третья - Главной.

Глава 6. О первой книге, именуемой Мемориалом, что понимается под этим, как и кому следует делать в ней записи

Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в котором они возникали, день за днем, час за часом. Книга эта ведется под напором дел, и в нее записывает не только хозяин, но и, если умеют, помощники его, ученики и продавщицы. Весьма полезно, чтобы все торговые книги, как и листы домашних и магазинных книг, были всегда помечены и пронумерованы.

Глава 7. О том, как, почему и кем во многих областях заверяются купеческие книги

По доброму обычаю различных местностей, в которых я побывал, следует книги представить в известное бюро для купцов. Еще следует заявить, на какую монету ты желаешь вести книги, т.е. на малые или большие лиры, или на дукаты и лиры, или флорины и динары и пр., о чем настоящий купец всегда делает запись на первом листе своих книг. Когда почерк, которым велись книги вначале, заменяется впоследствии другим, то и об этом следует заявить вышеназванному бюро. Теперь, если бы случилась надобность предъявлять книги суду, они считаются официально зарегистрированными, ибо бывают многие которые держат двоякие книги, показывая одни покупателю, а другие - продавцу, или, что еще хуже, основываясь на этих книгах, клянутся и принимают присягу, что в высшей степени дурно.

Глава 8. О том, как следует составлять статьи в Мемориале. Изложено с надлежащими примерами

Делая запись о покупке нужно добавить, был ли при этом посредник, состоялась ли купля на наличные деньги или же частью в кредит; в последнем случае - на какой срок.

Глава 9. О девяти способах, какими обыкновенно совершаются купли, и о товарах, которые возможно покупать в кредит

Купля обыкновенно может осуществляться девятью разными способами, а именно: или на наличные деньги; или в кредит; или на товар, последнее принято называть меной; или частью на деньги и частью на товар; или частью на деньги и частью в кредит; или частью на товар и частью в кредит; или с переводом на какую-либо фирму; или частью с переводом на фирму и частью в кредит; или, наконец, частью через фирму и частью товаром.

Это первая попытка классификации расчетов. Она ценна тем, что автор рассматривает проблему с точки зрения источников покрытия задолженности за купленные товары. Выделяются: а) деньги: б) кредит; в) товары; г) цессия.

Потом искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пяти, или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за днем по мере того, как оно происходило, с той, однако же, разницей, что в Журнале нет надобности быть настолько подробным, насколько это обязательно в Мемориале.

Пример возникновения принципа накапливания данных. В этом случае проводка делается не по каждому факту хозяйственной жизни, а итогом по их совокупности.

Глава 10. О второй основной книге, именуемой Журналом, что она собой представляет и как следует правильно ее вести

Журнал есть твоя секретная книга. Журнал должен храниться в ящике или коробке, или в мешке, завязанном шнуром.

Глава 11. О двух выражениях, которые употребляются в Журнале, особливо в Венеции: одно «на» другое «от», и что они означают

В Журнале встречаются два выражения: «на» обозначает всегда должника (дебитора) - одного или многих, «от» – всегда верителя (кредитора) - одного или многих.

Глава 12. О том, как составляются статьи в Журнале под «Дать» и «Иметь» со многими примерами. О двух других наименованиях, употребляемых в Главной книге: «Касса» и «Капитал», и что следует понимать под ними

Под словом «Касса» следует разуметь наличные деньги или собственный твой кошель, а под словом «Капитал» - совокупность настоящего твоего имущества. Первой в Журнал заносится статья о наличных деньгах (рис. 1). Всем вещам поставишь обычные цены. Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль.

В отличие от инвентаря в Журнале вводится пересчет денег в единую валюту по «венецианскому счету».

Это своеобразный антиконсерватизм. В данном случае автор исходит из текущих продажных максимально высоких цен. Осуществление этого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и к уменьшению суммы показываемой прибыли.

И так ты будешь продолжать перенесение остальных статей по всем другим товарам, составляя о всякой вещи отдельную статью. После перенесения записи из Мемориала в Журнал перечеркнешь статью одной поперечной чертой. Это будет означать, что статья перенесена в Журнал.

Прием, известный в современной практике под названием «открыживание».

Глава 13. О третьей и последней основной книге, именуемой Главной. Как следует вести ее: простым или двойным способом, а равно о реестре к ней.

После того как ты все статьи записал в Журнал, следует тебе сделать из него же выборку и перенести в третью книгу - большую, или Главную, которую обыкновенно заводят с двойным против Журнала числом листов. В нее принято включать алфавитный указатель-реперториум, иначе называемый реестр, или индекс. В реестр ты занесешь всех должников и верителей по алфавиту с указанием номеров страниц, где они фигурируют.

Глава 14. О том, как переносятся статьи из Журнала в Главную книгу, почему из одной статьи в Журнале образуются две в Главной, также о способе зачеркивания статей в Журнале, наконец, о двух номерах в Главной, которые отмечаются на полях Журнала, и почему так делается.

Из всякой статьи, составленной тобою в Журнале, всегда следует сделать две в Главной книге; одну в «Дать» и другую в «Иметь». Должник всегда обозначается словом «на», а веритель - «от». Нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать». Так возникает баланс между «Дать» и «Иметь», который составляется при закрытии Главной книги.

На полях Журнала ты должен занести два числа, одно под другим, из которых верхнее означает номер листа должника, а второе, или нижнее – номер листа счета верителя. Например, без черточки между ними.

Глава 15. О способе составления в Главной книге статей кассы и капитала относительно «Дать» и «Иметь»; о том, как следует обозначать наверху, в заглавии листа, год старинными цифрами, о замене их другими и о распределении пространства листов на малые и большие счета сообразно требованиям дела

Приступим к перенесению в Главную книгу первой статьи кассы «Дать» и такой же капитала - в «Иметь» (рис. 2).

Рис. 2. Статья Касса в Главной книге: вверху – «Дать», внизу – «Иметь»

Глава 16. О том, как составляются статьи в «Дать» и «Иметь» Главной книги относительно ценностей, принадлежащих данному лицу по Инвентарю или иным образом.

Глава 17. О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции

Глава 18. О том, как следует вести учет расчетов с посредническим бюро в Венеции, далее о том, как составляются статьи по учету этих расчетов в Мемориале, Журнале и в Главной книге, а также о займах

Если будешь вести счета с публичными учреждениями, то сделай ссудную камеру должником за всякого рода капиталы, указывая величину процентов и пр.

Бюро взымало налог, которым в Венеции облагались сделки купли-продажи. Сумма налога взымалась в равной пропорции как с продавца, так и с покупателя Обязанность по уплате налога полностью ложилась на покупателя. Поэтому продавец уменьшал продажную цену товара на сумму налога, уплачиваемую за него покупателем.

Глава 19. О том, как следует отразить в двух основных книгах платежи, которые выполняются через фирму или банк

Если предстоит тебе платеж частью через банк, частью товарами или частью через фирму и частью наличными, то следует всех получателей считать должниками и плательщиков - верителями, каждого на своем месте.

Глава 20. О некоторых замечательных и особливых торговых операциях, как-то: мены, товарищеские сделки и прочие, и как их следует отражать в купеческих книгах. Сначала о простых и сложных менах, о менах с использованием кредита, за которыми следуют ясные примеры для всего как в Мемориале, так и в Журнале и Главной книге.

Какого бы рода ни была мена, о которой пришлось бы тебе составлять записи, ты всегда должен начать с простого и буквального изложения ее в Мемориале, составляя статью с включением в нее всех условий, при которых данный случай состоялся, уточнив, принял ли участие маклер в этой операции. Ты должен выразить мену в деньгах. Так вообще принято делать, потому что без денежной оценки товаров, принятых тобой при обмене, невозможно без больших затруднений определить прибыль или убыток. Если обмен дает возможность получить больше, чем дать, то разница отражается как прибыль, в противном случае – как убыток.

Глава 21. О других хорошо известных операциях, касающихся товарищества, как они организуются и каким подходящим способом они записываются в каждую книгу

Операции, связанные с товариществом, которое организуется с другим лицом, требуют всегда отдельной записи в трех книгах. При этом нужно обозначить и время, на которое товарищество заключено; его ответственность и капитал, которым оно начинает свою деятельность; далее поименовать помощников и мальчиков, которых предполагается держать. Кассу же означенного товарищества держишь отдельно, ибо торговля ведется лучше, если счет Кассы товарищества выделить. Для такого товарищества ты должен завести отдельные книги.

Глава 22. О записи операций, которые касаются всякого рода расходов, как-то: обыкновенных и чрезвычайных, по дому, торговых, по жалованью помощникам и служащим, а также о том, как записывать расходы в основные книги

Кроме уже упомянутых счетов, ты должен во всех своих книгах открыть отдельные счета для расходов по товарам, по содержанию дома - обыкновенных и чрезвычайных; точно так же - для прихода и расхода и один счет-пользы и потерь или, как можешь его назвать, выгоды и ущерба, или прибылей и убытков.

Счет торговых расходов открывается потому, что не всегда возможно всякую мелочь непосредственно занести на счет товаров, которые покупаешь или продаешь. Тебе приходится спустя много дней платить носильщику, весовщику, грузчику, упаковщику или лодочнику-перевозчику. Плату они получают за работу сразу, так что нет возможности отнести расход на каждый единичный товар.

Л. Пачоли принадлежит первая классификация издержек обращения по трем существенным признакам, связанным с отношением к предприятию, товару и хозяйственному процессу. В соответствии с выделенными признаками все издержки обращения делились Пачоли на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и чрезвычайные. Особенно важно деление издержек обращения на прямые и косвенные. Первые Пачоли относил прямо на счета товаров, т.е. капитализировал их, вторые - на специальный счет торговых расходов.

Все эти счета никоим образом не могут быть верителями, и если между ними найдешь верителя, то это значит, что в книгу вкралась ошибка.

Нельзя также обойтись без тою, чтобы не открыть счета для обыкновенных расходов по дому.

Аля незначительных же расходов, например на мясо, рыбу, на бритье и пр., обыкновенно берут зараз один или два дуката, которые держат в небольшом мешке, так как трудно обеспечить один к одному соответствие бухгалтерских и фактических данных.

Один из первых примеров учета сметных ассигнований.

Глава 23. О порядке и способе ведения счета магазина, который ведешь сам или ты доверил другим, как этот счет ведется отдельно в основных книгах хозяина и в книгах магазина

Под магазином здесь понимается филиал торговой фирмы. Глава посвящена учету внутрифирменных расчетов.

Ты считаешь магазин по своим книгам должником за все те товары, которые ты день за днем, передаешь, товары же - верителями, один за другим. При этом вообрази себе, что магазин есть лицо, которое делается твоим должником за все то, что ему передаешь, или каким-либо иным путем на него расходуешь. С другой стороны, за все, что из магазина изымаешь или от него получаешь, следует трактовать его верителем точно так же, как если бы за ним имелся долг, который он уплачивает по частям.

Если продаешь в розницу, т.е. если продажа составляет менее 4–6 дукатов, то положишь в малую кассу всю выручку, откуда можешь ее вынимать целиком через каждые 8–10 дней, и тогда сделает кассу должником, а магазин - верителем.

Движение выручки в кассе магазина (малой кассе) не отражается в бухгалтерских записях. Только передача выручки в главную кассу фирмы предполагает составление проводки: дебет счета Кассы, кредит счета Магазина. Существенно, что в самом филиале бухгалтерский учет отсутствует, ответственное за него лицо рассматривается как дебитор фирмы.

Смотря по надобности, прибегни к устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличивать или уменьшать число счетов.

Система (план) счетов обусловливается целью наблюдения и с изменением цели должна меняться.

Глава 24. О том, как отражаются в Журнале и в Главной книге расчеты с банком, что они означают, о векселях, о том, как поступают с ними купцы и банкиры, и когда находишься в сношениях с ними как купец или же с другими как банкир, наконец, о расписках, выдаваемых по векселям, и почему они выдаются двойными

Банковская фирма уподобляется публичному учреждению нотариуса, и потому как первая, так и второе занимаются исключительно обеспеченными имуществом.

Комментаторов Л. Пачоли всегда приводило в восторг именно это место Трактата. Их огорчало, что банкиры, их современники, давали ссуды без должного обеспечения.

Если ты внесешь деньги в банк, то отметишь его своим должником, поименовав при этом хозяев банка или же компаньонов, а свою кассу - верителем. При этом для предосторожности потребуешь от банка две Квитанции на одном листе и то же самое сделаешь при последующих твоих денежных взносах. Когда же оттуда будешь получать деньги, то банкир предложит тебе выдать ему расписку в получении, и, таким образом, дело всегда будет ясным. Предосторожность здесь уместна, ибо для купца ничто никогда не бывает слишком ясно.

Если ты банкир, то старайся не забывать при сальдировании счетов с твоими верителями требовать обратно расписки, заметки и прочие записки, выданные им тобой. А затем их уничтожь, чтобы заинтересованное лицо не пришло к тебе в один прекрасный день и не заявило о своих требованиях вторично.

И наоборот, если ты предъявишь вексель банкиру, он не будет довольствоваться одной только квитанцией, так как одну из них он должен послать твоему банкиру [в Генуе], который писал ему об уплате тебе, на твой счет 100 дукатов, другую же оставляет у себя для той цели, чтобы при расчете о получении тобой денег не было спора и чтобы ты по возвращении из Генуи не мог выступить с жалобой ни против одного, ни против другого, ибо он в таком случае предъявил бы собственноручную твою квитанцию, и ты остался бы со стыдом.

Глава 25. О другом счете, именуемом «Приход и расход», который иногда открывается в Главной книге, и почему он нередко составляет отдельную книгу

Глава 26. О том, как составляются счета, которые связаны с путешествиями, как предпринятыми нами по поручению иных лиц, так и другими по нашему поручению, и о том, как вследствие этого возникает необходимость в двух Главных книгах

Назначение счета путешествий во многом аналогично счету магазина (можно даже этот счет назвать счетом передвижной лавки). Он также предполагает внутренние расчеты с агентами фирмы.

Прежде всего следует тебе составить в должном порядке инвентарную опись всему тому, что берешь с собой, и устроить себе малый Журнал, малую Главную книгу и пр. Можешь вести счеты с тем домом, от которого ты принял имущество в дорогу, сделай этот дом в своей малой книге верителем путешествия, а все остальные предметы-должниками.

Глава 27. О другом замечательном счете, именуемом «Прибыли и убытки», или «Выгоды и потери», как его следует открывать в Главной книге и почему он не показывается в Журнале подобно прочим

Об этом счете нет надобности делать запись в Журнале, достаточно поместить его в Главной книге.

Счет Прибыли и убытки вытекает из несбалансированности всех остальных счетов Главной книги, а не из отражения фактов хозяйственной жизни.

Счет этот, в свою очередь, уравнивается счетом Капитала.

Глава 28. О том, как следует продолжать перенесение счетов Главной книги, когда они заполнены, и куда перенести остатки, чтобы в Главной книге не могло быть злого умысла

Кроме того, следует еще заметить, что если какой-либо счет в «Дать» или «Иметь» заполнен настолько, что больше ничего в него нельзя записывать, то его переносят в первую очередь непосредственно после всех счетов, не оставляя в Главной книге пустого пространства, промежутков между означенным переносом и предыдущими счетами, ибо это считалось бы подлогом. Нужно меньший итог на одной из двух противолежащих сторон дополнить, т.е. если счет больше в «Дать», чем в «Иметь», то дополняется в «Иметь» разницей.

Л. Пачоли рекомендует записывать конечное сал на «слабую» сторону счета, в результате возникает «баланс в счете». Такой способ назывался абшлюсом. В настоящее время в нашей стране конечное сальдо записывается «сильную» сторону счета.

Глава 29. О том, как следует менять год в статьях Главной книги, если книги не закрываются ежегодно

Глава 30. Как составляется выписка из счета должника по его требованию, а равно, как следует это сделать продавцу или доверенному по заведованию имуществом лицу для хозяина

По купеческому праву нельзя отказаться от выдачи такой выписки, особливо когда должник вел с тобой расчеты в течение многих лет и месяцев.

Глава 31. О способе и порядке исключения одной или нескольких статей, которые ошибочно записаны не на своем месте, как это часто бывает по небрежности

Хорошему бухгалтеру необходимо знать и то, каким образом исключается, или сторнируется, как говорят во Флоренции, статья, которая ошибочно внесена не на свое место. Когда статья занесена в «Дать», а следовало записать ее в «Иметь», то рядом с ней составишь другую на такую же сумму в «Иметь», объясняя так:

Такого-то числа на ту же сумму, которая рядом записана в «Дать», но должна быть внесена в «Иметь». Стоимость (лист…). Спиши те же суммы, ранее указанные по ошибке.

Например, если по ошибке сделали запись в дебет счета Товаров, составляются две записи: исправительная по кредиту счета Товаров и основная (на ту же сумму). Обороты по счету Товаров закроются, и принцип двойной записи будет сохранен. Однако увеличится объем хозяйственных операций. Л. Беретти (1889) предложил метод «красное сторно».

Глава 32. Как следует составлять баланс Главной книги, и о способе перенесения статей из одной книги в другую, т.е. из старой Главной книги в новую; далее о том, как следует привести в согласие Главную книгу с Журналом, Мемориалом и другими книгами помимо Главной

Для начала сверишь Журнал и Главную книгу по порядку с начала до конца. Если проверка Журнала доведена до конца и по Главной книге оказывается, что в «Дать» или в «Иметь» какая-либо статья осталась неотмеченной, то это доказывает, что в Главную книгу вкралась ошибка, а именно, что статья эта в «Дать» или в «Иметь» лишняя, и поэтому немедленно ее исправишь, поставив такую же сумму на противоположную страницу. Это значит, что, если сумма лишней статьи найдена в «Дать», занесешь ее в «Иметь», и наоборот.

Точно так же следует поступать, если встретишь в Журнале статью, которая у тебя в Главной книге под «Дать» или «Иметь» отсутствует; это указало бы на то, что в Главной книге существует ошибка, которую следует исправить противоположно тому случаю, когда статья была лишней, а именно: незамедлительно следует эту статью внести как в «Дать», так и в «Иметь» Главной книги.

Глава 33. О способе и порядке составления записи по таким делам, которые происходят во время выведения баланса, а именно: когда по книгам выводятся остатки; далее о том, каким образом и почему ни одна запись не может быть сделана или изменена в Главной книге

Исполнив в точности все сказанное, ты должен заметить себе еще и то, что ни одна новая статья не может быть внесена после даты закрытия Главной книги.

Речь идет о событии, выявленном после отчетной даты, но имевшем место до нее, т.е. Главная книга составлена и выверена, баланс получен и представлен собственнику или кредиторам, например, банку, но за минувший год выявлена ошибка. Возникает извечная учетная проблема: или исправить данные того отчетного периода, к которому эта ошибка относится; или же исправить ее той датой, в которую она была выявлена. Д. Пачоли решительно выбирает второй вариант.

Глава 34. О том, почему, посредством чего и как следует выводить остатки по всем счетам старой Главной книги; далее об окончательном итоге на страницах «Дaть» и «Иметь» в результате последней проверки баланса

После того как все сказанное выше тщательно тобой исполнено, следующим образом приступишь к выведению остатков, счет за счетом, по всей твоей Главной книге. Начнешь с кассы, затем должников, товаров и покупателей и перенесешь их в книгу А, т.е. в новую Главную книгу, ибо, как выше было растолковано, нет надобности переносить остатки в Журнал. Все статьи в «Дать» и в «Иметь» одного счета сложишь вместе, вычитая при этом меньшие итоги из больших.

Окончив таким образом балансирование всех счетов при посредстве счета прибыли и убытка и сложив суммы в «Дать» и в «Иметь» последнею, ты можешь увидеть свою прибыль или свой убыток, так как в балансе все уравнивается. Если в этом счете итог в «Дать» больше итога «Иметь», то значит, что во время своей торговли ты потерпел убытки; если итог «Иметь» больше, чем итог «Дать», то разность показывает, сколько ты заработал. Убедившись из этого счета в своей выгоде или убытке, перейдешь к закрытию счета переносом остатка на счет Капитала.

Глава 35. О способе и порядке хранения мелких записок, как, например, рукописей, секретных писем, полисов, документов по тяжбам, судебных решений и пр. О ведении алфавита или регистра для более важных писем

Заботься о том, чтобы ни в одном твоем большом или малом деле не было пропущено число, а также в чем дело состоит - все равно, какое бы оно ни было. Об этом ты должен особенно помнить, когда пишешь письма.

Будешь свои письма собирать в пачки месяц за месяцем, год за годом, размещать их в совершенном порядке в шкафу или в небольшой кладовке и в той последовательности, в которой эти дела происходили, чтобы было возможно быстро найти письмо, если бы оно потребовалось.

Записки, написанные рукой твоих должников, по которым не последовала уплата, следует хранить в более потаенном месте, как, например, в ящиках, шкатулках и пр., точно также и квитанции должны по многим причинам храниться в надежном месте.

Глава 36. Краткий обзор трактата

Я. Соколов. В КАКИЕ ДОГМАТЫ ВЕРИЛ ЛУКА ПАЧОЛИ И ЧТО ОНИ ЗНАЧАТ ДЛЯ НАС

ПРОЦЕДУРНОСТЬ. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть четыре раза зарегистрирован в трех регистрах:

• в Мемориале - памятной книге - простая констатация фактов хозяйственной жизни;
• в Журнале - факт получает то, что юристы называют квалификацией, т.е. ему присваивают название счетов Главной книги, на которых этот факт следует отразить. Запись делает или сам собственник (купец), или специально нанятый им бухгалтер (жена купца);
• по дебету счетов Главной книги;
• по кредиту счетов Главной книги.

Когда Мемориал заменили первичными документами, то возник лаг между тремя датами: датой выписки документа; датой совершения факта хозяйственной жизни; датой его регистрации. С тех пор часто возникают проблемы, какую и когда из этих дат считать основной. Распространение электронной вычислительной техники привело к великому синтезу, о котором даже не могли мечтать Пачоли и его последователи: при одновременном вводе достигается потрясающая возможность параллельно накапливать данные как в хронологическом, так и в систематическом разрезах.

ЯСНОСТЬ. Бухгалтерский учет должен предоставлять пользователям ясную и понятную им информацию.

Для отчетности сохраняется старое правило Пачоли: сальдо важнее оборота. Распространение финансового анализа с неизбежностью привело к правилу иному: оборот важнее сальдо. Последнее обстоятельство оказывает влияние и на отечественный учет благодаря применению сторнировочных проводок.

НЕРАЗДЕЛЬНОСТЬ. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и не раздельный комплекс. Со временем догмат нераздельности сменяется принципом имущественной обособленности, который вошел в бухгалтерскую практику главным образом под влиянием Ипполита Ванье (1840), сформулировавшего этот принцип так: бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не ее собственника.

Американский исследователь Х.Л. Гант и вслед за ним международные стандарты и наше современное законодательство о бухгалтерском учете признают расходами только те затраты, которые приносят доход. Те же расходы, которые дохода не приносят, рассматриваются как потери. Однако современная практика непоследовательна, и по сей день существуют лица, исповедующие на новый лад старое правило Пачоли: расходы - это все, что потратил хозяйствующий субъект на нужды своего предприятия или на свои личные цели.

ДВОЙСТВЕННОСТЬ. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть ратифицирован в учетных координатах, оси которых: дебет - кредит. Двойная запись возникла задолго до появления Трактата, но почему она появилась, об этом мы не узнаем ни из первой книги по бухгалтерии, ни из всей последующей многочисленной литературы. Здесь можно выдвинуть только одну из возможных версий: двойная бухгалтерия возникла случайно.

Появление двойной записи позволило последователь, но решать три задачи:

• контролировать правильность регистрации фактов хозяйственной жизни;
• определять величину капитала собственника, не прибегая к инвентаризации;
• исчислять финансовые результаты (прибыли иди убытки) предприятий.

У Пачоли переоценивается первый и недооцениваются два последних момента. Пачоли, исходя из так называемой персонификации счетов, отождествлял каждый счет с человеком и, искусственно очеловечивая имбирь, кассу и т.п., он уже шел от персонификации к персонализации. При этом он, как можно предположить, был склонен считать дебет причиной, а кредит - следствием. Но, что еще важнее, он предлагал сальдо писать не на сильную, как у нас принято, а на слабую сторону. Тем самым в каждом счете возникал баланс.

Формальные моменты двойной записи не могли заслонить желания бухгалтеров объяснить смысл двойной записи. И тут мы сталкиваемся с двумя подходами: юридическим, представленным правилом Э. Дегранжа: тот, кто получает, дебетуется, тот, кто выдает, кредитуется и экономическим, который так любил Ф.В. Езерский: нет прихода без расхода.

Пачоли был родоначальником первого направления, что особенно заметно по оформлению проводок: дебитор - кредитор. Но с середины XX в. оно было полностью вытеснено вторым, что нашло выражение как в международных, так и отечественных стандартах, принявших принцип приоритета содержания (экономическая природа фактов хозяйственной жизни) над формой (юридическая природа фактов хозяйственной жизни).

С момента возникновения двойной записи против нее было выдвинуто два возражения:

• первое связано с тем, что она создает иллюзию правильности учета. Несмотря на то, что итоги дебетовых и кредитовых оборотов сошлись, полученное тождество может быть «прикрытием постыднейших обманов»;
• второе указывает на то, что двойная запись игнорирует временную составляющую фактов хозяйственной жизни. Так, если взята ссуда в X руб. на t лет, то в активе следует показать X руб., а в пассиве X руб. + Δ (где Δ - проценты, подлежащие уплате).

ПРЕДМЕТ. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение договора купли-продажи. В самом деле, есть три источника обязательств: закон, договор и деликт (обязательства по возмещению вреда).

Пачоли выдвинул два требования:

• «нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным»;
• «нельзя считать никого верителем, при известных условиях, без его согласия».

При всей важности и теоретической убежденности двух требований Пачоли относительно моментов признания дебиторской и/или кредиторской задолженности необходимо указать, что они не выдерживают проверки на практике. Ведь, если поставщик А отгрузил товары покупателю Б, он должен товары списать. Далее возможны два варианта: или дебетовать счет Товары отгруженные, или дебетовать счет Расчеты с покупателями. Из требований Пачоли должен вытекать первый вариант. Но мы не находим его. Вся мировая практика, как правило, предпочитает второе решение.

По Пачоли расход покажут не тогда, когда возник, а тогда, когда заплатят, и доход - тогда, когда получат. В дальнейшем, признание принципа приоритета содержания над формой привело к тому, что эти два требования Пачоли потеряли смысл.

Пачоли полагал, что прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег. Такой взгляд полностью соответствовал идеям меркантилизма. Подлинное богатство - деньги. И тут следует привести пример того, как же меняется прибыль у Пачоли. Допустим, куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов было продано 100 бочек по 18 лир, т.е. выручка составила 1800 лир. У Пачоли записи выглядели следующим образом:

т.е. на момент выведения сальдо имеет место убыток в 200 лир. Или в товары вложено 2000 лир, а получено только 1800 лир. Сделка на данный момент еще не окупилась, несмотря на то, что товар продается по высокой цене. Просто Пачоли и люди его времени вполне разумно считали, что оставшиеся 100 бочек непроданного вина - это будущая прибыль. И только. Здравый смысл учил купцов того времени: цыплят по осени считают, пока не продан товар - прибыли нет. Дальнейшее развитие учета привело к иному пониманию финансового результата и счета Товаров. В результате записи стали выглядеть по другому:

т.е. прибыль стали рассматривать как разность между продажной ценой и себестоимостью только проданных товаров, а не всей купленной товарной массы.

Вывод можно сделать такой: прибыль возникает или когда произошла передача права собственности от одного участника гражданского оборота другому; или когда сделка завершена уплатой денег.

АДЕКВАТНОСТЬ. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными.

Чтобы по-настоящему оценить уровень рассуждения наших коллег в то время, мы должны прибегнуть к примеру. Допустим, в первый месяц вновь созданной фирмой было куплено товаров на 500 лир, основных средств - на 800 лир и некапитализированные расходы - издержки обращения составили 30 лир. При этом выручка от продажи товаров равнялась 400 лирам. Допустим товары продавались с наценкой 100%.

Рассмотрим варианты.

1. Купили товаров на 500 лир, затем продали их за 1000 лир, за месяц было продано 40% запаса, за который заплатили 200 лир и выручили 400 лир, т.е. при средней оборачиваемости, которая сложилась у фирмы, ее финансовое положение более чем удовлетворительно; затраты в основные средства 800 лир и издержки обращения 30 лир оправдают себя как в данном отчетном периоде, так и в будущем. Такие предположительные расчеты обычно прикидывались в уме.
2. Меркантилисты, которые отождествляли прибыль с деньгами, утверждали, что отмеченный период привел к оттоку денежных средств и составляет убыток в 930 лир. Рассуждение очень простое: куплено товаров на 500 лир, имущества - на 800 лир, издержки составляли 30 лир, а доходы всего 400 лир, следовательно, потери месяца равны 930 лир. Однако сторонники такого взгляда никогда не могли добиться существенною влияния на микроуровне. (В то время как на макроуровне их идеи оказывают влияние до сих пор, и кейнсианство, в определенной степени, есть не что иное, как попытка возродить идеи меркантилистов.)
3. И только много позже, к XIX в. научились пользоваться научными методами, а не здравым смыслом. И тогда возник не просто догмат, а принцип соответствия: товаров продали на 400 лир, заплатив за них 200 лир, следовательно, прибыль очевидна.

Из издержек обращения далеко не все должны быть отнесены на расходы, так как они должны быть распределены между реализованными и оставшимися товарами. Предприятие продало 40% запаса, следовательно издержки обращения составляют не 30 лир, а только 12, разность 18 лир (30–12) - капитализированные издержки, падающие на остаток товаров. И наконец абсурдно относить расходы по приобретению оборудования на тот отчетный период, когда они были понесены. Тут действует тот ж принцип, что и с товарными запасами, ибо оборудование будет работать много лег а это означает, что у предприятия возникают расходы не тогда, когда оборудование покупают, а тогда, когда его эксплуатируют. Допустим, в нашем случае, его будут эксплуатировать 20 лет. Следовательно, если требуется определить расходы за месяц, то надо ввести понятие амортизации, которая составит 40 лир (800:20) в год, или же 3,3 лиры в месяц.

Таким образом, благодаря высокой квалификации научных работников и тружеников практики убыточная ситуация превращается в прибыльную. В деле, прибыль от продажи товаров составила 200 лир, издержки обращения - 12 лир, а амортизация - 3,3 лиры. В результате общая величина прибыли составила 184,7 лиры.

Однако новый подход, полный научной глубины, нес в себе весьма неприятный парадокс: прибыль быка, а денег могло и не быть.

Развитие учета все больше и больше приводило к появлению искусственных, как чисто формальных, категорий: двойная запись, дебет, кредит и т.д., так и содержательных, таких, как прибыль, амортизация, резервы и т.п. Эта эволюция направлена на приумножение искусственных конструкций, и мы с нетерпением ожидаем новой продуктивности бухгалтеров в этом направлении.

Отсюда должен быть сделан важный вывод: прибыль формируется не только, а иногда и не столько хозяйственными процессами, сколько в результате использования бухгалтерской методологии.

ОТНОСИТЕЛЬНОСТЬ. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.

Со временем идеи относительности и, в связи с ними, принцип значимости бухгалтерских данных претерпели существенную эволюцию. Сначала доминировали идеи абсолютной бухгалтерской точности. Бухгалтер считает все до копейки и то, что он делает, должно быть абсолютно точным. Эта идея находилась с самого начала в противоречии с тем, что писал Пачоли. Великий математик был мудрее своих последователей. К счастью, в середине XX в. стало ясно, что прав Пачоли, а не те, кто, называя себя его учениками, «исправлял» отца бухгалтерии. И тогда родилось современное понимание этого догмата: значимым можно считать только то число, величина которого может повлиять на принятие управленческих решений.

МОРАЛЬ. Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек.